Ładowanie pojazdów elektrycznych – dostawa towarów czy świadczenie usług?

Wraz z rozwojem elektromobilności i zwiększającej się liczby pojazdów elektrycznych rośnie również liczba punktów ich ładowania i dodatkowe problemy dla ich właścicieli. Pojawienie się tego rodzaju aut ekologicznych wywołuje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji czynności ich ładowania na gruncie podatku VAT. Dlatego istotnym jest rozważenie, czy w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług?

Jeśli chodzi o analizę regulacji normujących powyższe zagadnienie, to w pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23) (tzw. ustawa VAT) zgodnie, z którym dostawa towaru to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT możemy stwierdzić, że energia jest towarem. Tym samym, skoro energia jest towarem, to ładowanie pojazdu energią elektryczną powinno mieścić się w definicji dostawy towaru. Przyjęcie takiego założenia nie uwzględnia jednak złożoności czynności, pod którą należy rozumieć ładowanie pojazdu energią elektryczną.

Dla organów podatkowych stanowi to główny argument wskazujący, że ładowanie pojazdów elektrycznych należy kwalifikować jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. wskazuje on, że:

„W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawcą, że czynność uruchomienia sieci stacji szybkiego ładowania samochodów elektrycznych wraz z całą infrastrukturą stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

iemniej warto mieć na względzie, że proces polegający na ładowaniu samochodów elektrycznych to nie tylko dostawa energii, mamy tutaj bowiem do czynienia ze świadczeniem głównym dostawy energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu, ale również pozostałymi elementami jak np. korzystanie z infrastruktury stacji, usług wsparcia klienta, udostępniane ładowarki, umożliwianiem dokonania płatności itp., które należałoby kwalifikować szerzej, jako usługi towarzyszące dostawie towarów. W konsekwencji należy zbadać, czy nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym kwalifikowanym jako odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy odwołać się do definicji ustawowej pojęcia „ładowanie”, które zostało wprowadzone przez ustawę z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U.2021.110 t.j. z dnia 2021.01.18). Zgodnie z przyjętą definicją przez „ładowanie” należy rozumieć jako:

„pobór energii elektrycznej przez:

a) pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny,

b) niebędący pojazdem elektrycznym pojazd silnikowy, motorower, rower lub wózek rowerowy, w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – na potrzeby napędu tego pojazdu”.

Zwroty, których używa ustawodawca w treści ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych sugerują, że umożliwienie użytkownikom pojazdów ładowania jest świadczeniem usługi – a konkretnie świadczeniem usługi ładowania. Powyższe można również zinterpretować na podstawie uzasadnienia projektu ww. ustawy w którym wskazano, że „[…]zdefiniowanie tego pojęcia ma na celu jednoznacznie wskazanie, że ładowanie nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne, a więc jest wyłączone spod rygorów ustanowionych w tej ustawie. Warto podkreślić, że określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, zasady obrotu energią elektryczną wynikają z dotychczasowej specyfiki rynku elektroenergetycznego. W przypadku ładowania pojazdu elektrycznego nie ma potrzeby stosowania tych zasad, gdyż użytkownik pojazdu będzie ładował pojazd poza miejscem zamieszkania w ogólnodostępnych punktach ładowania. Użytkownicy pojazdu elektrycznego nie będą dokonywali zakupu tylko i wyłącznie energii elektrycznej, ale będą płacili za możliwość szybkiego naładowania pojazdu elektrycznego bądź możliwość naładowania go w lokalizacjach znajdujących się poza ich miejscem zamieszkania. W związku z tym użytkownicy pojazdów elektrycznych powinni mieć możliwość ładowania pojazdu bez obowiązku zawierania umowy o charakterze ciągłym. To wszystko powoduje, że niecelowe jest stosowanie w tym wypadku zasad sprzedaży energii elektrycznej”. 

Z powyższego wynika, że proces świadczenia usługi ładowania jest bardziej złożony, niż wydawałoby się to na pierwszy rzut oka, tj. z jednej strony polega on na  umożliwieniu ładowania pojazdu (tzn. poboru energii), a z drugiej – zapewnieniu dostępu do niezbędnej w tym celu infrastruktury. Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast w sytuacji, gdy  związane ze sobą świadczenia (usług i dostawy towarów),  obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (co potwierdza poniekąd  orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zob. wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP.) Oznacza to, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy zawiera ono w sobie co najmniej dwie pojedyncze czynności, które w sensie gospodarczym tworzą jednolitą całość. Jeżeli na pojedyncze czynności składa się zarówno dostawa towarów, jak i usługa, to świadczenie jest kwalifikowane z uwagi na to, który element ma charakter dominujący. 

W orzecznictwie pojawiają się jednak odmienne stanowiska w tej kwestii. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3071/17, sąd uznał, że istotnie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem złożonym, jednakże powinno być ono kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, ponieważ usługa jest czynnością dominującą. 

Pojazdy z napędem elektrycznym to z pewnością absolutna nowość ostatnich lat jednak często nowelizacje przepisów nie nadążają z dostosowaniem się do każdej nowości. W konsekwencji sama czynność ładowania pojazdów elektrycznych budzi spore kontrowersje na gruncie podatku VAT. Na wypracowanie w tym zakresie jednolitej linii orzeczniczej lub nowelizację przepisów z pewnością będziemy musieli jeszcze poczekać. Do tego czasu należy jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe mogą potraktować ładowanie pojazdów energią elektryczną jako dostawę towaru – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.  Wydaje się, że w tym obszarze, jakim są nowoczesne technologie w służbie środowisku, warto byłoby jednak postulować, żeby ustawodawca stosował rozwiązania (w tym opodatkowanie) przede wszystkim preferencyjne dla przedsiębiorców i użytkowników. W najbliższym czasie należy spodziewać się pojawienia się kolejnych problemów podatkowych związanych z rozliczaniem podatków nie tylko przez ich producentów, ale również przez podmioty świadczące usługi związane z ich eksploatacją.